发布时间 : 星期一 文章企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本公积的纳税探析更新完毕开始阅读1309aeb7710abb68a98271fe910ef12d2af9a906
企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本
公积的纳税探析
近年来，随着我国证券市场的高速发展，尤其是创业板的推出，越来越多的公司希望通过IPO，进入资本市场，发展壮大。根据我国《公司法》和证监会的有关规定，只有股份有限公司，才能在证券交易所发行股票，因此，有限责任公司在上市前，必须进行股份制改造，整体改建为股份有限公司，以符合上市的条件。根据《公司法》、《公司登记管理条例》（国务院令第451号）规定，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司类型的变更，且变更后折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。在实践中，有限责任公司整体改建为股份有限公司，一般的做法是：有限公司的原股东，以有限责任公司在某一时间点的净资产，按照一定的比例进行折股，成立新的股份有限公司，原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债，其资产类和负债类的科目及余额保持不变，其净资产超过股份有限公司注册资本部分，计入资本公积，整体改建后，股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为0。 目前，对于整体改制过程中，有限责任公司的盈余公积和未分配利润，转变为股份有限公司的注册资本和资本公积，是否视同利润分配，存在不同的看法。第一种观点是，盈余公积和未分配利润分别转增注册资本和资本公积，转增注册资本部分，视同利润分配，自然人股东按
照持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税，转增资本公积部分，不应视同分配，自然人股东不申报缴纳个人所得税；第二种观点是，盈余公积和未分配利润在改制时已经进行了分配，在改制时，实际上是有限责任公司的全体股东，以有限责任公司的净资产，认购股份有限公司的股份，超过注册资本部分，作为股本溢价，计入资本公积，所有的盈余公积和未分配利润都已经分配了，因此，自然人股东按照其持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税。 由于我国现行的法律、法规没有对有限责任公司整体变更为股份有限公司时，其盈余公积和未分配利润是否视同全额进行分配作出规定，税法也没有明确这种情况下其自然人股东是否需要缴纳个人所得税。在现实的情况中，由于自然人股东没有现金的流入，存在一定的缴税困难，很多公司从减少当期代扣代缴个人所得税的角度，把盈余公积和未分配利润直接转入资本公积科目，不认定其属于分配行为，自然人股东当期不缴纳个人所得税，有些中介机构甚至把它作为税收筹划的一种方式。
下面用一个案例，对不同的税务处理方式导致的涉税结果进行分析： 东莞市A有限公司（以下简称“A有限公司”），注册资本为3000万元，于2012年2月9日股东会决议，以发起设立方式，将A有限公司依法整体变更为“东莞市B股份有限公司”（以下简称为“B股份公司”），A有限公司原有股东按原出资比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的经审计的净资产值为14000万元，
依法按照1.5555:1的比例全部折为B股份公司股份（其中，9000万元作为股份公司注册资本，其余5000万元作为资本公积），共计折合股份数为9000万股，每股面值为人民币1元。变更前后其所有者权益情况如下：（单位：万元）
所有者权益
股东名称
东莞C投资有限公司
实收资本
广东D投资有限公司
自然人股东
资本公积 盈余公积 未分配利润
1100 9900 折股前 1800 210 990
折股后 5400 630 2970 5000
持股比例
60% 7% 33%
在这个整体改建过程中，企业认为，A有限公司是把未分配利润6000万元转增了B股份公司的实收资本，然后剩下的未分配利润3900万元和盈余公积1100万元直接转增为B股份公司的资本公积。因此，企业认为只有转增到实收资本的6000万元未分配利润进行了分配，归属于自然人股东的分配金额，按照“利息、股息、红利所得”项目申报缴纳了个人所得税396万元。对于直接转增资本公积的5000万元盈余公积及未分配利润，企业不作为利润分配，未进行税务处理。 根据《财政部关于印发<企业会计准则—应用指南>的通知》（财会【2006】18号）会计科目和主要账务处理的规定，资本公积科目是“核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。”资本
公积科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。A有限公司把未分配利润、盈余公积直接转增到资本公积科目，不符合资本公积核算的规定。而且，在同一个会计事项中，转增股本的未分配利润和盈余公积是一种分配行为，转入资本公积的就不作为一种分配行为，人为割裂成两个会计事项，主要是为了减少当期自然人股东应纳的股息红利个人所得税。
然而，从另外一个角度看，企业的这种行为，将会导致以下税务风险。 1、不视为利润分配情况下的纳税分析
由于A有限公司的6000万元未分配利润已经转增了股本，已进行了分配，因此，东莞市C投资有限公司（以下简称“C公司”）的长期投资成本为5400万元，广东D投资有限公司（以下简称“D公司”）的长期投资成本是630万元。
自然人股东的投资成本为2970万元。
假如企业整体改制之后，所有法人股东和自然人股东均以5元/股的价格转让股份（为了便于计算，转让中的印花税等忽略不计），则其应纳税情况如下：
C公司持有股份5400万股，转让的收入为27000万元，成本为5400万元，股权转让所得为21600万元，应纳企业所得税5400万元；D公司持有股份630万股，转让的收入为3150万元，成本为630万元，股权转