发布时间 : 星期三 文章中美税收抵免比较及借鉴更新完毕开始阅读1d07e0a5b14e852459fb5742
以是美国公民或居民、美国国内合伙企业、国内股份公司或信托等；③控制期间标准：即该外国公司在一个会计年度内至少连续不间断被控制30天以上。美国《国内收入法典》对F分部所得有一系列详细规定和细则，总的来看，F分部所得就是指CFC公司的具有明显避税特征的污点所得（tainted income），包括两类：一是消极投资所得，包括CFC公司投资于美国财产的盈余和超额消极性资产所得，前者是指CFC公司以其资金投资于美国财产而获取的利益，后者则是指对CFC公司的消极性资产超过总资产的25%以上的部分（超额消极性资产）所产生的股息、利息、特许权使用费或者租金等消极收入；二是基地公司所得，即CFC公司通过与关联企业交易，或通过与所在国之外（包括美国）的企业开展经营活动获得的商业经营的利润，此等交易往往是通过购买、销售、
租赁等业务开发票并在账面上反映业务流程，以并无实际意义的中转贸易活动为媒介，把高税率国家的利润通过转让定价转移至低税率国家。对于CFC公司的F分部收入，其归属于美国股东的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要视同当年分配，按持股比例计入美国股东名下，缴纳美国所得税；这一部分当年实际未分配的所得，在外国缴纳的所得税可以按规定获得抵免。此后，此项所得真正汇回时不再需要缴纳所得税。
（二）中国：不分配不纳税，受控外国公司除外
按照财税【2009】125号文第三条第一款第（二）项的规定，居民企业纳税人来源于境外的股息、红利等权益性投资收益的收入确认时点为被投资方作出利润分配决定之日，即在境外子公司利润分配时才发生对我国的纳税义务；但是，原则上对外国受控公司无合理经营需要而不作分配的利润，视同已分配，计入该居民企业当期应纳税所得，计算公式为：中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例。只有那些能有效地证明满足下列条件之一的外国受控公司，才能享受“不分配不纳税”的待遇：①在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）设立；其收入以积极经营所得为主；③年度利润总额折合人民币低于500万元。国家税务总局国税发【2009】第2号文《关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》定义了受控外国公司必须同时符合：①控制标准：中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份（中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算），且共同持有该外国企业50%以上股份；②地区标准：即该外国公司所在国的有效所得税率低于12.5%；③行为标准：即该外国公司具有无合理经营需要而对利润不作分配或减少分配的行为。
（三）分析与借鉴
推迟纳税规定基于对本国居民企业海外子公司独立纳税地位的承认，是对税收居民管辖权要求的全球所得征税原则的一种暂时的否定。对于在实际税率较低的国家设立子公司的本国企业而言，推迟纳税实际上相当于从政府那里得到了一笔无息贷款，其数额等于按照境内外税率差应补缴的本国所得税款。由于资金的时间价值的作用，如果推迟纳税的期间足够长，其效果等于该笔利润不用在本国缴纳任何所得税。推迟纳税鼓励海外投资，有利于本国企业参与国际竞争。但是，该制度在刺激对外投资的同时，也给跨国公司的国际避税行为提供了极大的便利，促使跨国公司在避税地设立公司，并将利润保留在避税地以逃避本国税收。有鉴于此，大多数国家都将推迟纳税规定与受控外国公司税制结合运用，以兼顾鼓励海外投资和保障本国税收利益。中美两国企业境外所得税收抵免制度都允许推迟纳税，但两者之间还是存在相当大的区别，具体表现在以下两个方面：一方面，我国推迟纳税制度规定的纳税义务时点较早。美国推迟纳税规定将纳税时点延迟到“利润汇回美国”之时，而中国则只是延迟到“利润分配”之时。如果居民企业在分得利润后汇回本国，那么“利润汇回”和“利润分配”时点的区别是可以忽略的，但是，在居民企业选择将从境外子公司分得的利润继续投资于境外而不汇回居住国的情形下，按美国“不汇回不纳税”的规定，该笔利润暂时无需在
居住国纳税，；而按我国的规定，则需向居住国申报纳税。可见，从鼓励海外投资的力度看，我国的“不分配不纳税”不及美国的“不汇回不纳税”。另一方面，从税收征管的角度看，由于利润是否分配一般只能依靠纳税人申报，而利润汇回则可以通过外汇管理部门监管，我国将纳税义务发生时点设在利润分配之时，不但增加了税务部门的监管难度，还有可能为纳税人对外国税收抵免进行期间筹划提供了便利。因此，从鼓励海外投资和征管实效的角度来看，有必要考虑将纳税义务时点修改为利润汇回之时。另一方面的区别体现在推迟纳税的除外规定上。中美两国都对CFC公司享受推迟纳税待遇做出了限制：美国从收入的性质界定CFC公司某些类型的所得不允许推迟纳税；我国则是从CFC公司的类型着手，规定大部分CFC公司的全部收入都不得推迟纳税。之所以有这样的区别，是因为美国主要采用交易法判断CFC应税所得，依个别交易的内容、所得性质、国外税率高低等因素评断是否适用CFC税制；而我国则主要采用实体法判断，即，对设立在避税地的CFC公司的所有所得适用CFC公司税制。从总体上看，美国的做法在打击不正当避税行为的同时也保护了正常经营活动，较能体现税收公平，但纳税人和税务机关的证明责任较重，面对电子商务的飞速发展和筹划手段的不断更新，也显得有点力不从心；我国的做法对纳税人和税务机关都具有较高的确定性，适合目前我国税务机关的税收监管水平，但采用不区分所得性质的“全有或全无”的做法，对那些确实在避税地开展积极经营活动的企业不公平，而且，以避税地作为唯一标准的反避税效果未必精准。我国将美国列为可以适用推迟纳税的国家，然而，美国独特的公司制度和某些州允许匿名股东的做法，使得美国的一些州已经为新兴的国际避税地，例如，在美国达拉瓦州设立LLC公司，运用美国不对LLC公司而直接对LLC公司的成员（member，即LLC公司的所有权人）征收所得税的规定，以此为基地筹划国际避税。因此，我国应在避税地的确认问题上审慎行事，同时，随着税务机关监管能力的不断提高，应考虑适当引入交易法，与实体法结合运用，以更科学合理地判断CFC应税所得。综上所述，在推迟纳税规定上，我国可考虑借鉴美国的“不汇回不纳税”的标准，同时不断完善现行限制CFC公司适用延期纳税的制度，以更好地兼顾鼓励海外投资和保障本国税收的政策目标。
五、境内外所得的盈亏互补
（一）美国：允许盈亏互补，但受回抵法限制 美国《国内收入法典》第904节(f)段规定了与其抵免方式相应的不分国分项的盈亏互补，即允许境内总机构和境外分支机构就同种类别境内与境外收入之间的盈亏相抵，但用于冲减境内盈利的境外亏损额要在以后境外有盈利的年度的抵免额计算中扣回，即所谓的“境外亏损总额回抵法”。按照回抵法的规定，居民企业的累计境外亏损额应结转至随后的境外盈利年度，以该盈利年度至少50%以上的境外应纳税所得额进行抵补，用于抵补的境外应纳税所得不能享受境外所得抵免。此外，美国税法还规定，对纳税人因东道国没收、征用，或因火灾、风暴、沉船等意外引致的实际损失豁免回抵。如果企业当期境内外收入盈亏互补后为亏损，则亏损额可以向前2年或向后20年结转。即依次从亏损的前2年、前1年的应税所得中扣除当年的亏损，并因此可以从税务局得到相应的退款；如果过去2年的利润不足以抵补，不足部分还可以到今后20年的利润中得到弥补。
（二）中国：境外亏损不得弥补境内盈利
我国税法规定：①境外盈利可以弥补境内亏损，若境外盈利来自不同国家，纳税人可自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家顺序；②境外亏损不得抵减境内盈利；③境外不具有独立纳税地位的不同分支机构之间的盈亏互抵需遵循分国不分项的原则，即，境外同一国的盈亏可以互抵，境外一国亏损不得抵减境外另一国的盈利。
由于上述盈亏互补限制而发生的未予以弥补的亏损，可在该分支机构无限期向后结转。即，将企业的“亏损”区分为两类：一类是境内盈利大于境外亏损但受境内外盈亏互补限制而未弥补的境外分支机构亏损，称为“非实际亏损”，可以无限期向后结转弥补；另一类是
境外亏损超过境内盈利而产生的总体亏损，称为“实际亏损”，只可按我国企业所得税法的规定向后5年结转抵免。例如，某公司境内盈利800万元，境外分公司亏损1000万元，则境外分公司亏损的1000万元中，800万元为非实际亏损，可无限期向后结转，而其余200万元则为实际亏损额，只能在以后5个年度内结转弥补。如果企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补，而用于弥补境内亏损的境外盈利不纳入当期抵免限额的计算中，但该境外盈利对应的超限抵免额可结转到以后5个纳税年度内进行抵免。
（三）比较与借鉴
综观美国的境内外所得的盈亏互补规定，一方面，以居民企业的境内外总所得作为征税基础，允许境内外盈亏互补，以体现税收公平，增强本国企业国际竞争力。另一方面，通过回抵法，规定境外亏损要用以后年度的境外盈利弥补，以防止纳税人既用境外亏损冲减境内盈利，又享受到境外盈利税收抵免的好处，从而保护了美国税收利益。与美国的规定相比，我国不允许以境外亏损抵减境内盈利，也不允许以境外一国亏损抵减境外另一国盈利，这实际上是计算抵免限额的分国不分项原则在盈亏互补问题上的部分体现。如同分国不分项原则一样，这一规定侧重于保障国内税基而不利于纳税人，对本国企业参与国际竞争构成一定程度的负面影响。值得一提的是，我国在亏损额的结转年限问题上，将因上述境内外盈亏互补限制而产生的“非实际亏损额”区分开来，允许无限期结转，从而减低了不利影响。此外，在以境外盈利冲抵境内亏损时，允许纳税人自行选择冲抵顺序，纳税人可以通过使用低税率国家的盈利优先抵减境内亏损，从而达到一定的节税效果。
可见，我国的规定虽然不如美国的能很好地兼顾鼓励海外投资和保障本国税收，但在细节的处理上作出补救，以尽量降低其负面影响。从实际情况来看，一方面，我国税务机关目前的涉外税收监管水平还无法对纳税人的境外亏损加以核实，允许以境外亏损冲抵境内盈利将为纳税人规避我国税收大开方便之门，严重威胁我国税收利益；另一方面，我国对盈亏互补的限制可操作性强，并不像计算抵免限额中的“分国不分项”规定那样易于被规避，能切实起到保障本国税基的作用。因此，美国的做法虽然先进，但我国还不具备仿效的现实条件，在现阶段，维持现行关于盈亏互补的规定更为适当。
六、超限抵免额的结转
（一）美国：向前1年和向后10年结转
美国允许超限抵免额向前1年和向后10年结转。即，对因超过当期抵免限额的而应抵未抵的外国税款，可以先抵补前一纳税年度的过剩的抵免限额，然后在以后连续的10个纳税年度内延续抵免。超限抵免额的结转抵免也需遵从“不分国分项”的原则。
（二）中国：向后5年结转
我国允许超限抵免额向后5年结转，即，对因超过当期抵免限额的而应抵未抵的外国税款，可以在以后连续的5个纳税年度内延续抵免。抵免顺序为，先使用当期可抵免外国税款，抵免限额有余额的，再抵免以前年度结转的未逾期可抵免外国税款。超限抵免额的结转抵免也需遵从“分国不分项”的原则。
（三）比较与借鉴
超限抵免额的结转是使用其他年度过剩的抵免限额使得超限抵免额得以用于抵免，实际上是公平税负原则的一种跨年度的表现。可以减轻抵免限额对纳税人的不利影响，更有效地减除国际重复税收。允许向以前年度结转时美国税制关于结转规定的特色。超限抵免额向以前年度结转会形成退税款。立即缓解亏损企业的资金困难；而向后结转则只能通过以后年度少交税款来减少未来的现金流出，对解决企业当期资金困难作用不大。再加之资金具有时间价值，因此，向前结转对纳税人较为有利而对国家财政较为不利。我国税制基本上不存在向前结转的规定，除了有利于国家财政收入,更重要的是避免了办理退税的手续。从结转的年
限来看，当然是年限越长对纳税人越公平，但对应地，税务机关的征管难度也越大。从目前的实际情况来看，我国税务机关还不具备实行向前结转所需的涉外税收监管能力，也难以承受延长结转年限带来的额外负担。因此，在现阶段，超限抵免额的结转年限与税法规定的亏损额的5年结转年限保持一致，更为符合我国国情。