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针对万福生科财务舞弊审计案例的研究分析
伴随着近几年社会经济的迅速发展，中国的经济水平也日益发生着明显的增长趋势。但是随着经济的持续发展，一些经济问题也慢慢凸现出来，例如公司企业中的财务报表无法如预期一样准确如实的反应公司经营活动的实际情况。为了得到更大的投资、利益回报，财务报表舞弊现象屡见不鲜。由于自身持续运营的需要，任何一个企业或者说会计主体，必须向外界提供反映自身财务状况和经营的财务报表，专业的财务报表需要包含资产负债表，损益表，现金流量表或者是财务状况变动表、附表和附注。而在这一过程中出现的主观的对于报告中的数据进行欺骗性或者是错误的修改，以期实现欺骗报表使用者的做法就是财务报表舞弊现象。其中，比较常见的财务报表舞弊手段主要有虚构自身资产和收入，主观减少虚报公司负债等等。下面本文以万福生科的财务报表舞弊为例对财务报表舞弊审计进行研究分析。 1 审计案例 万福生科湖南农业开发股份有限公司（以下简称“万福生科”）于2011 年9 月27 日在创业板A 股市场上市，注册资本5000 万元，股份总数5000 万股。公司主要的产品有淀粉糖系列产品、优质稻米油、饲料等，主要产品的原料是稻谷，旗下品牌“陬福”被认定为“中国驰名商标”。然而，万福生科公司上市不到一年由于财务舞弊现象就被湖南省证监局勒令停牌并接受证监会的调查，成为创业板财务造假的第一案。 2012 年9 月初，湖南省证监局对万福生科在进行例行检查过程中发现三本不同的账本，数天后证监会对万福生科进行立案调查。2012 年10 月26 日，万福生科发布更正公告，承认在2012 年半年报中虚增营业收入、营业成本及净利润。2013 年3 月2 日，万福生科发布自查公告，承认在2008-2011 年累计虚增收入约7.4 亿元， 虚增营业利润约1.8 亿元， 虚增净利润1.6 亿元左右。2013 年5 月10 日，证监会就此案做出了通报，并对万福生科董事长兼总经理龚永福与财务经理覃学军给予责令整改、警告、罚款和终身证券市场禁入等处罚决定，对中磊会计师事务所处以“没收业务收入138 万元，并处以两倍的罚款，撤销其证券服务业务许可”的处罚。那么万福生科是如何通过财务舞弊手段得以成功上市？ 中磊会计师事务所审计失败的原因是什么？ 2 财务报表舞弊出现的原因 首先财务报表体现出的盈利状况不仅能够在资本市场效率方面体现出一个企业集团的未来发展前景，并且有时这个财务报表的情况还与领导层面的股权分红相关联，很多高级领导职位的管理人员为了自身利益，会通过财务报表的虚报，增加个人利益。在实际的财务报表中，如果公司主观有一种战略就是要去满足或者超过预期的盈利状况，这就在无形中会迫使管理人员去虚报财务状况，甚至会得到某种程度上的鼓励去进行舞弊行为。 其次现在上市公司为了在股票市场上得到更多的资金，会导致出现肆意编造财务信息的情况。像这种超额的经济利益驱使也是财务报表舞弊发生的诱因之一，通过财务报表的虚报可以获得更加长期的融资和额外的资本投资；进行股票价值的维持或增加；即便是不好的财务绩效也要通过虚假信息进行舞弊，从表面上解决财务困难。
再次就是会计人员的职业素养问题。不管怎么说，财务报表是直接出自财务人员之手，出现舞弊现象，财务会计人员是直接的参与者，如果在这种情况下总是不注重自身职业道德，再加上企业不去制定统一的会计职业准则，就会在法律意识薄弱的前提下为了迎合公司利益需求做出违法乱纪的舞弊现象。当然在此其中，也不缺少个人利益的趋势，利用职务之便进行舞弊。
3 财务造假手段
3.1 虚构销售和虚增收入
万福生科通过虚构销售来虚增营业收入，其大客户都是虚构的。从2012 年报看，万福
生科仅半年就从湘盈粮油经销部获得销售收入16.94 万元，占到公司全部经营收入的20.85%，而亿德粮油使万福生科获得了6,340 万元销售收入，占公司营业收入的7.7%。根据调查，亿德粮油根本不存在，万福生科和湘盈粮油也根本没有合作。根据2012 年上半年年报， 万福生科合并成立佛山市南海亿德粮油贸易行，合并后销售总金额24,648,519.65 元，成为第一大客户，占2012 年销售总额的8.33%。据调查，佛山市南海亿德粮油贸易行的实际控制人黄德义与万福生科控股股东有亲属关系。可见万福生科虚构销售对象，以达到增加收入的目的。 3.2 虚增在建工程
对比万福生科2011 年度报告、2012 年上半年报告以及2012 年年度报告中在建工程重大项目有许多自相矛盾的陈述，具体有以下两点：（1）2012 年与2011 年相比，工程的投入资金在不断增加，但工程进度不增反降。如表1 所示，污水处理工程投入资金增加了4000 万元，但工程进度仍然为50%。（2）工程资金使用说明与年报中金额不符。稻米精深加工生产线技改项目在2011 年年报和2012 年半年报中均未提及，根据2012 年年报，2012 年投入金额很大，为6,973 万元。但是在《2012 年募集资金存放与使用情况的专项报告》中提到2012 年对循环经济型稻米清深加工生产线技改项目投资为11,605 万元。可见，万福生科的几次公开资料关于在建工程资金投入的数据不一致。 3.3 虚增预付账款 上市前的2011 年半年报显示预付账款只有2000 多万元，上市后该科目余额迅速上升，2011 年末就达到1.2 亿元，比上年末增长了449.44%。2012 年8 月，万福生科的预付账款已经高达2 亿多元。根据招股说明书，2011 年底，万福生科的预付账款实际数仅为1200 万元，远远低于披露的1.2亿。事实上，万福生科以采购的名义，将公司自有资金作为预付款支付给农户和粮食经纪人。从历史数据来看，万福生科日常的经营活动产生的预付账款不多，从2011 年上半年末其预付账款仍不多来看，不存在导致预付账款猛增的季节性因素。这些预付款只有少数用在真实发生的交易，多数资金汇入了由万福生科自己控制的银行账户， 随后将其账户内的采购预付款作为销售回款以现金支取方式转入公司账户中，实现了资金的“体外循环”。通过虚增预付账款，万福生科的营业收入便迅速放大。 3.4 虚增产量 据万福生科招股书披露，2008-2010 年，通过各种渠道采购的稻谷数量为151,434 吨、167,678 吨、169,447 吨，假设将这些稻谷全部加工不留存货，则万福生科可生产碎米分别为10,810 吨、11,977 吨、12,103 吨。每吨碎米可加工出麦芽糖浆900 公斤，蛋白粉120 公斤，由此可推算出公司2008-2010 年麦芽糖浆和蛋白粉的实际产量。由表2 可见，万福生科2008-2010 年麦芽糖浆比其现有加工技术的实际产量每年都高出3-4 倍，蛋白粉产量比实际产量高出4-6 倍。 表a 万福生科2011-2012工程进度与投入资金表 工程 年份 淀粉糖扩改工程 污水处理工程 50% 201 50% 4,201 工程进度 90% 2011年报 期末金额（万元） 5,439 工程进度 30% 2012年报 期末金额（万元） 67,988 表b 万福生科2008-2010披露产量与实际对比表 产量 年份 2008 2009 2010
麦芽糖浆披露产量（吨） 麦芽糖浆实际产量（吨） 蛋白粉披露产量（吨） 蛋白粉实际产量（吨） 41,946 9,729 5,878 1,297 49,346 10,779 9,180 1,437 56,789 10,893 10,191 1,452 4 审计失败原因
万福生科财务数据造假事件曝光发生之后， 为其审计的中磊会计师事务所有限责任公司被推到了风口浪尖。反思这起审计失败的原因，有以下三个方面。 4.1 未实施风险评估程序
中磊会计师事务所未充分了解被审计单位及其环境以评估重大错报风险。风险导向审计中，了解被审计单位及其环境是必要程序。中磊会计师事务所没有全面了解万福生科的基本情况及其所处行业动向，未实施风险评估程序，没有识别其重大错报风险。万福生科所处的稻米加工行业早在2009 年就开始发生重大变化， 全国大米加工企业由于原料供应不足爆发了大面积停产危机， 但是在招股书中，万福生科对2012 年上半年由于断粮危机造成的停产只字未提，对此，中磊事务所没有充分关注万福生科所处的行业的重大变化，识破其原材料供应谎言，以识别和评估重大错报风险。 4.2 未有效函证往来款项 函证是获取审计证据和辨识往来款项的重要方法。在此案件中，2011 年末，万福生科的预付账款比上年末增长了450%。但是中磊事务所却未有效函证往来款项。面对预付账款的大幅增长，中磊会计师事务所应确定低的重要性水平，选择适当的方式就账户余额及其组成部分，并对重大交易或重要合同的细节进行函证方式，谨慎分析和评价结果，那么万福生科虚增的预付账款就会无立足之地。 4.3 未全面执行分析程序 分析程序是发现财务报表的异常变化的有效手段，应用于风险评估程序和实质性程序。中磊会计师事务所如果执行分析程序是易于识破万福生科虚构利润的把戏。如将其销售毛利率与同行业公司相比较， 2008 - 2010 年，万福生科淀粉糖毛利率分别高达27.7%、29.39%、28.13%，而生产同类产品的西王糖业、鲁州生物的同期毛利率却始终处于10%左右；又如与其主要竞争对手江西恒天实业有限公司相比，在其核心产品、营运能力、资本结构皆远不如江西恒天的情形下，万福生科实现净利润是其竞争对手三倍。从上述分析程序便可看出万福生科虚增利润的财务操纵行为，但中磊会计师事务所却未执行有效的分析程序识别重大错报导致审计失败。 5 财务报表舞弊造成的恶性影响 财务报表对于一个企业的发展起着至关重要的参考作用，企业管理的决策层是依据财务报表来把握企业过程的成就与企业成长中存在的问题，并通过财务报表的数据预测对企业未来发展做出一个比较合理的预测和规划。因此财务报表舞弊的话，对于企业的长远发展会产生极大的危害。在追求企业利益最大化的目的下，进行财务报表舞弊操作，从长远来看会使得相关决策没有理论依据，并且严重弱化了财务报表本身所具有的职能。久而久之，就会导致管理当局决策失真。长此以往，企业基础管理与内控机制就会受到威胁，严重制约企业的成长与发展。
除此之外，财务报表还影响三大相关方的决策。如果舞弊失实，就会对于很多相关的决策造成颠覆性的危害。相关方包含潜在的投资者，还有企业员工和政府调控部门。潜在的投资者根据企业财务报表的表现决定是否要投资该企业，公司内部员工也是通过企业财务报表看到自己的应有权益是否得以实现并据此与自己的职业发展进行对比，决定是否符合自己预期目标，而政府部门根据财务报表的情况进行宏观经济运行状态的把握，从而制定合理的调控政策。如果财务报表舞弊，三方就会做出错误甚至截然相反的决定，这样一来就会五行中
破坏了市场秩序和环境，对于社会经济的持续稳定健康发展背道而驰。 再有就是一种诚信体系建设的问题，财务报表舞弊必然不利于诚信体系建设。在会计行业中，参与者的诚信是本行业诚信的重要组成部分。虚假的财务信息或者说财务报表舞弊的行为会严重的破坏经济效率和效益，造成市场秩序破坏，出现诚信危机，对社会经济发展会产生极大的阻碍。 6 财务舞弊表象
为了有效防范财务舞弊问题的发生, 则首先应及时发现财务舞弊行为,而知晓并掌握则务舞弊的表象则有助于及时发现隐藏的舞弊行为。财务舞弊的表象主要包括以下三种: (一)会计异常。会计异常是财务舞弊的常见表象。主要包括账簿异常、原始及记账凭证异常, 其中原始凭证出现异常的概率较高。原始凭证多为验收报告、请购单、采购单、销货发票及支票等书面材料, 如原始凭证中的应收款项未到账、客户姓名与收款人姓名相同、未达款项不断增加, 则应警惕财务舞弊。此外, 原始凭证的异常表现还包括笔迹可疑、编号缺失、被无故更改或原始凭证遗失等。记账凭证的异常表现包括应付及应收账款不等于账户余额, 不合理调整费用、收人、应付及应收账款, 应收应付款长期挂账等。 (二)分析性征兆。分析性征兆包括存货调整或短缺无合理解释,购人物品过多或库存积压明显, 库存实物远远低于账套数量, 货物人库量低于购进量,销售货物的退货率明显上升,延期收款的时间过长, 现金盘盈或短缺, 实物异常损耗, 补偿或费用无合理依据, 账户余额异常减少或增加等。 (三)内部控制体系缺陷。如内部控制体系的明显缺陷, 势必导致内部控制失效, 内控工作失效为财务舞弊提供有利条件, 并大幅度增加财务舞弊的风险。如财务管理工作中可见内部控制体系存在以下表象, 应查清是否存在财务舞弊问题: 会计管理信息系统存在漏洞, 内控制度不具备约束力或已经失效, 会计记录及凭证缺乏, 内控工作缺乏正当授权, 稽核制度独立哇较差, 无实物防护及内控职责划分不明晰。 7 防范财务报表舞弊的审计方法 首先，在审计单个企业或单位的报表时应强化账一表核对工作, 检查报表数据与账目数据是否存在对应关系, 如财务报表与会计账目中的数据不一致, 则应采取有效措施防范财务舞弊。 其次，在审计企业集团的报表时, 应注重完善表一表核对工作。企业集团中的报表多由分公司财务报表合并或汇总而成, 分公司财务报表及企业本部财务报表是合并报表的构成部分。因此在审计的过程中不但要核对合并报表中的数据与合并、汇总处理后的分公司报表数据是否一致, 同时还要核对合并报表数据与企业本部账簿数据是否一致,从而有效防范财务舞弊行为。 最后，财务审计人员应注重充分利用自身专业知识对财务报表中的附注信息进行判断, 及时发现被修改或不合理的报表附注信息。 8审计失败的启示
证监会对万福生科案开出的严厉罚单，对中磊会计师事务所撤销其证券服务业务许可，证监会的“一纸罚书”并不是万福生科案的结局，反而正是一个反思会计师事务所审计失败的开始。“金稻谷霉变”并非一蹴而就，而是企业、证监会、注册会计师三方共同催化的结果。财务报表舞弊会对市场经济运行产生不良影响，持续的恶化势必会造成社会信誉危机。 在舞弊现象越来越严重的今天，财务舞弊的审计工作应当被提起重视，重视审计对策，加强审计力度，以期实现相对健康的财务状况表现。针对财务报表舞弊的审计相关问题，需要我们对于财务报表舞弊出现的原因以及表现做出介绍，从而对症下药，找到相应有利的审计对策。
8.1 公司应建立完善的内部控制制度