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浅议审计期望差的成因及缩小审计期望差的对策
? 审计期望差的构成要素
20世纪60年代中期以来，随着许多公司的破产倒闭，公众将矛头指向注册会计师，认为是注册会计师的舞弊和失职。出具了不真实的审计报告误导了公众。由此，注册会计师的诉讼案件不断涌现，形成“诉讼爆炸”的局面。造成这—现象的主要原因是审计期望差距的存在。审计期望差距的概念是由美国的科恩委员会在1974年提出的。在学术界提出审计期望差距概念以后，各国的审计界都展开了对审计期望差距的调查和研究。以求找到切实可行的方法来缩小该差距。
加拿大麦克唐纳委员会(审计公众期望研究委员会在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素。审计期望差距的构成要素如图1：
公众对审计可能的准则的期望现在的准则现在的执业公众对职业的认识准则的期望不合理的期望AB合理的期望C职业的期望实际执业的缺陷D由于不现实的认识形成的职业缺陷E有必要进行职业上的改进有必要进行进一步沟通
图1 审计期望差距的构成要素
从图1中可以看出，审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距。由四部分构成，即可能的准则与现在的准则之间的差距BC)、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD)、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB)、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差距可以通过不断修订和完善审计准则，提高审计职业界执业水平来缩小差距；AB、DE是不合理的期望差距，要通过公众和职业界的沟通，明确审计责任和会计责任，通过双方的共同努力来缩小这部分审计期望差距。
? 审计期望差的成因 一、 合理期望差的形成原因
? 准则期望差异（BC段）
准则期望差异是指可能的准则与现有的准则之间的差异。审计准则作为规范职业界的业务执行的规定，对其不断地修订更是为了更好地满足社会对审计界的
期望，是缩小审计期望差距的一种体现。1993年Porter在新西兰通过实证分析发现总的审计期望差距中50％的差距来自于准则的缺陷。也就是说，有一半的审计期望差距是由准则的缺陷而造成。因为在有缺陷的准则规范下。即使注册会计师的审计工作完全遵守了审计准则。也不能达到公众的合理期望要求。由此可见，不断完善准则对缩小审计期望差距具有重大的意义。 ? 执业不足差异（CD段）
这是由于审计师未按现有的审计标准执业而造成的，这个现有的审计标准是由相关法律和审计职业自身团体颁布的。这个差异代表了审计师业务能力的不足。如果一位审计师缺乏“应有的职业谨慎”，比如误判、忽略了重要的审计程序或者采用了不适当的审计技术，审计质量就很容易受到影响。
二、 不合理期望差的形成原因
? 准则期望差异（AB段）
这段差异来自于审计准则自身的局限性。由于市场经济下经济活动不是静止的，它是一个动态的过程，而审计准则不可能涵盖所有事项，或者说审计准则的修订存在一定的滞后性。注册会计师协会往往不能及时地、全面地对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。此外，随着经济环境的变化，许多重要的非财务信息及预测信息无法以财务报告的形式提供，公众往往把这些缺陷归结为审计人员的失职，因而造成了审计期望差距的存在。 ? 执业期望差异（DE段）：
这段差异来源于公众对审计的过度需求，对审计职能的过高期望，以及对审计目标的不恰当理解。实际上，很多财务报告使用者对审计的含义、目标和范围缺乏了解，他们不明白审计所能提供的信息是有限的，即使旧的需求满足了，新的需求又产生了，要满足不断出现的新需求，在审计能力上需要不断提高，但这又需要一个过程、一段时间，甚至基础上、理论上的突破。
审计作为一种社会服务职业，其产生和发展总是以特定的社会环境的社会需求为根本推动力的，这种对审计的需求实际上是对其发挥社会作用的需求。审计必须不断完善并拓宽其职能，从而发挥更广泛的社会作用，担负更广泛的社会责任。由于社会需求的膨胀是一个连续的不断发展过程，而审计职业界对其职能的拓展是一种台阶式的跳跃发展模式，即新的社会需求出现后，审计职业界有一个适应过程，这样就会导致因审计职能的拓展而在一定时期内滞后于社会需求的发展，从而，使公众在审计作用的期望与审计实际所发挥的社会作用之间产生了差距。
? 缩小审计期望差的对策
一、 缩小BC和CD段---进行职业上的改进
? 改善审计准则制定过程
要缩小审计期望差距，就必须改变审计准则的制定团队。准则制定团队不仅要包括注册会计师，还应该包括企业投资者、债权人、法律界人士。因为审计期望差距与注册会计师的法律责任密切相关，要减少注册会计师面对的诉讼风险，就应当协调注册会计师行业和法律界对审计责任的看法。社会公众应充分参与到
审计准则的制定过程，使审计准则反映社会公众的需求和意见，增强注册会计师执业准则的公认性与影响力。如成立包括主要利害关系人代表的注册会计师审计准则专家咨询组织，主要利害关系人可以有工商行政管理部门、政府审计部门、银行界、科研院校、会计师事务所等；吸收非专业人士，可以包括法律界代表、证券管理部门的代表、企业界的代表；在准则制定过程中广泛调动社会公众积极性，对审计准则制定提出多方面的建议。 ? 完善审计执业准则及职业道德准则
社会公众对审计的期望差距引起了审计执业界的关注，通过对审计期望差距的研究以及多起涉及注册会计师赔偿的法律案例，使得审计执业界逐渐认识到自身有责任根据社会公众的期望、关注和批评来评价和改善审计准则，这样有利于审计责任与执业更接近社会公众的期望。审计执业界在20世纪90年代一直进行着对于审计准则质量的研究。2006年我国颁布的48项审计执业准则，基本上实现了与国际审计准则的趋同。在引进风险导向审计理念与模式的同时，我们还应该关注风险审计准则在实际业务运用中的有效性，指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。
? 建立对注册会计师的激励制度
审计执业准则要求注册会计师就被审计单位审计报告是否不存在重大错报提供合理保证，假如注册会计师发现了一项舞弊与错报，但是这项舞弊与错报并没有影响到被审计单位的财务报告，注册会计师就可以对此事项不发表审计意见，但被审计单位很可能因为此项舞弊与错误而导致经营失败。如果注册会计师发现了重大的舞弊与错报，被审计单位却行贿注册会计师，购买审计意见，使得注册会计师行为模式表现为货币收益模式。这就形成了审计合谋。鉴于社会公众认为注册会计师应当查找出全部的被审计单位舞弊与错误，笔者认为有必要建立一套注册会计师发现被审计单位舞弊与错误的激励制度，当发现舞弊与错误时，注册会计师可以向被审计单位治理层或者审计委员会报告，审计委员会或治理层应该对注册会计师的发现给予一定的奖励，使得注册会计师有动力去发现被审计单位的舞弊和错误。
? 加强会计师事务所对风险的管理
对风险的管理实质上是使注册会计师和会计师事务所贯彻风险导向审计理念，更好地控制检查风险。管理的方式有：一是准入组织形式管理。我国会计师事务所绝大多数是有限责任制，事务所承担的有限责任往往不足以引起对其所出具的审计报告质量及其风险的重视。因此。要提高有限责任制事务所的准入条件，明确事务所的强制职业责任保险和职业风险保证基金的计提比例等。二是建立健全包括行政责任、民事责任和刑事责任的完整责任形式体系。2007年，最高人民法院发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该司法解释承认了独立审计的法律地位，明确了审计业务中的利害关系人、审计责任的划分和在什么情况下应该承担连带责任，在什么情况下应该根据过失来承担责任。三是建立责任人处罚体系。目前注册会计师管理没有明确将事务所主要管理者纳入处罚对象，只是对执业注册会计师或者会计师事务所进行处罚，使得管理者缺乏应有的防范风险动机。因此，应当建立完整的包括会计师事务所、主任会计师、项目经理以及执业注册会计师在内的连带处罚责任对象体系，形成一个主次关系明确的共同责任体系。
? 完善会计师事务所的内部治理结构，加强会计师事务所的质量控制 要加强对会计师事务所内部治理结构的引导和规范，对会计师事务所内部治理的制度设计应当强调合伙人(股东)的注册会计师执业身份；明确合伙人(股东)、主任会计师(法人代表)在委托代理中的责权利关系；主任会计师(法人代表)对事务所的行为负责，并承担相应的法律责任；建立合理的股权结构配置和股东的进出机制，并在此基础上指引事务所建立以章程为核心的内部治理结构和有效解决内部问题的机制。
国内会计师事务所多数采用具有较大弹性的质量控制制度，审计人员实施项目审计时，依据的书面项目实施方案和具体程序相对简单，需要收集审计证据的性质、时间与范围，更多依赖现场审计人员的专业判断。在审计过程质量控制方面，设立了分级质量审核制度，但对于特殊类别的业务和客户没有专门的、具体明确的控制要求，通常只是规定重大问题须经专业委员会讨论。笔者认为，应该学习借鉴国际“四大”会计师事务所的经验，建立必要的专门委员会及工作程序、流程控制制度，弥补在结构化程序控制方面的严重不足，同时在审计信息的传递方面，提倡越级沟通，防止信息垄断，实现结构化与弹性化的有机结合。 ? 加大对注册会计师行业的监管
监管的有效性取决于两个因素：一是信息问题，二是监管的力度和广度问题。如果监察的广度不足，即使处罚的力度再大，注册会计师将会选择出具虚假审计意见。由于目前我国注册会计师所处的特殊环境，需要付出高昂的监督检查成本和克服相当大的难度，需要进一步加大投入和改进方法，重新研究设计和实施科学合理的监督检查制度。政府有关部门可对注册会计师协会所执行的监督计划的有效性和独立性进行评价，建立政府监管行为的社会评价和责任约束机制，对企业的会计信息披露进行干预和监管，力图以正式的规则给利益相关者提供一种理性预期。《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》的实施为进一步加强和规范行业惩戒工作、提高行业监管水平提供了重要的制度保障。
二、 缩小AB和DE段---进行进一步的交流
? 构建注册会计师与社会公众的交流平台
通过构建注册会计师行业与社会公众的交流平台，强化与社会公众的沟通，使社会公众更加了解审计责任、审计报告以及审计执业等，缩小社会公众的认知性期望差距。可以加大注册会计师行业的宣传，普及基本的审计常识、审计准则常识，还可以尝试建立注册会计师行业的宣传网站或者论坛，使社会公众对审计责任与会计责任、审计执业的局限性有正确的认识。被审计单位应当严格遵守会计法规和会计准则，制定和执行有效的内部控制制度，严格防范舞弊的发生，这是被审计单位治理层、管理层的会计责任。在财务报表审计中，注册会计师应当承担查处可能导致重大错报的舞弊责任，以及通过对内部控制制度的评审能够发现的其他一些重大舞弊。全面的舞弊审计超出了公认审计准则条件下注册会计师审计所能够尽到的职责。 ? 逐步建立审计声誉市场
由良好声誉的事务所出具的审计报告能够在更大程度上增强报告使用者的信心，帮助被审计单位树立良好的市场形象，疏通与资本市场的各种关系，提升被审计单位的市场价值，同时也会提升会计师事务所的市场价值，带来更多的市