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现代风险导向审计在我国的应用分析
摘要：风险导向审计作为一种现代审计模式，已在发达国家的审计实践中得到日益
普遍的应用。本文就风险导向审计在我国的应用进行了分析，并探讨应用中的问题与对策。
关键词：风险导向审计 应用 对策
一、现代风险导向审计的含义及其特点
（一）现代风险导向审计的含义
现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险职业判断, 评价被审单位风险控制, 确定剩余风险, 执行追加审计程序, 将剩余风险降低到可接受水平。它以被审计单位的战略风险为导向, 根据对战略风险的评估及随后各步骤的评估测试,逐步形成对财务报表的预期,从而执行相应的实质性审计程序。按照战略管理论和系统论,它将企业的整体战略风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素来进行评估。
现代风险导向审计是在系统理论、战略管理理论和风险管理理论基础上发展起来的一种较为完善的审计方法, 它的指导思想是战略观、系统观和风险观。它将会计报表的错报风险与企业的经营风险、战略风险以及所处的经济系统联系起来, 以利于审计人员从会计报表错报产生的源头着手, 分析、发现会计报表错报的风险。现代风险导向审计通过“广义经营风险透视—业绩评价—会计报表剩余风险分析—实质性测试的时间、范围和性质的确定”的路径, 将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经营风险紧密结合起来。这种全新模式, 要求注册会计师以更开阔的视野去发现被审计单位会计报表中的重大错报行为, 从而减少审计失败的风险。
（二）现代风险导向审计的特点
1、重心从以审计测试为中心到以风险评估为中心
审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序，这一点在现代风险导向审计方法中得到体现，SSA重点是风险评估。传统审计方法不能适应现代报表审计需要就在于其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足。现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移
传统审计方法对固有风险评估不到位，从而使得风险评估以控制评估为中心。而现在注册会计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊特点是绕过或逾越内控，所以，出现控制风险很低而实际上审计风险却很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的错误和员工舞弊有关，而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关，所以注册会计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以直接评估联合风险。
3.风险评估由直接评估变为间接评估
传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估。现代风险评估不再直接对审计风险进行评价，而是从经营风险评估入手。之所以从经营风险评估入手，一方面是因为持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败;其次是经营风险对审计风险的影响，经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊可能性就越大;再次是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表很有可能失真;第四，会计政策、会计估计合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行准确的评估。最后，经营风险可从经营分析中发现，经营分析过程实际上是发现问题过程，从经营风险入手容易将审计拓展为咨询。
4.风险评估以分析性复核为中心
尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证方法，但核心是分析性复核的运用。传统风险导向审计方法对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要运用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序。为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。注册会计师常用的非财务分析有：战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析等。将这些分析运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估，如同资产评估不能只有一种方法，如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果将更加可靠。
5.审计测试程序个性化
传统审计方法程序标准化，这种标准化审计程序存在很多问题，一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想;二是来自客户的障碍。由于很多客户的财务人员都是注册会计师出身，或者系统学习过审计，或者长期有与注册会计师打交道的经验，这使注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，美国新舞弊审计准则已要求注册会计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，如盘点存货
时，不通知客户;美国新审计风险准则(征求意见稿)要求注册会计师对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。
6.“自上而下”与“自下而下”相结合
传统风险导向审计方法从控制风险入手，视野过于狭窄，并主要依赖实质性测试，这种自下而上方式有坐井观天之感；SSA不仅强调自上而下的审计，它也强调交易事项和战略系统审计结合。自上而下与自下而上，相互印证，提高效率。
7.审计证据向外部证据转移
由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体企业经营环境，并由此出发评估客户的经营风险及审计风险，注册会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。
二、现代风险导向审计在我国应用的必要性分析
“安然事件”后，IAASB 重新界定了审计风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险指财务报表存在错报的可能性，这种可能性有两层含义：一是由于报表提供者财务知识和技能的缺陷导致错报；二是管理当局故意提供虚假财务报表。对于财务报表提供者财务知识和技能缺陷导致的错报，一般情况下审计人员都能查出，但对于管理层故意提供虚假财务报表，审计人员通过一般的审计方法可能很难发现。因此，审计风险的控制重点应该是管理层提供虚假财务报表的可能性。
我国目前存在的会计法规不健全、公司治理结构不完善、管理层业绩评价体系不科学以及证券市场不规范等问题，都为管理舞弊提供了很好的机会，而且在我国舞弊的收益往往要远远高于成本，因此很容易产生舞弊行为。我国近几年在资本市场的财务欺诈案件正是基于这样的环境和条件下发生的。有人通过对注册会计师和公司财务人员调查得出管理舞弊远远高于其他重大错报的比率，是我国已审报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。而现代风险审计就是以被审单位的重大错报风险评估为基础，结合企业所处的环境，在充分考虑企业经营风险后来制定审计计划和实施审计程序的。因此，针对上述情况我国非常有必要引入现代风险导向审计。
现代风险导向审计是目前审计方法发展的方向，我们应当积极研究现代风险导向审计理论与方法，并结合我国的实际情况，将其在实务中逐步推广，以促使我国审计事业的长远发展。
三、现代风险导向审计在我国应用的障碍及其对策
（一）在我国应用的障碍
在前文我们谈到国内理论界和实务界对我国应用风险导向审计的不同看法，其中认为目前在我国应用的主要障碍有：
1、审计人员的素质问题。
风险导向审计方法以运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质。要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理性和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的。在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。除此之外，运用风险导向审计方法，进行战略分析，需要掌握很多行业知识，但目前，我国注册会计师在这方面还很欠缺，而且也没有形成行业专门化趋势。
2、审计程序软件开发问题。
在西方发达国家，大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段；在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备。
3、会计师事务所的成本与经济效益问题。
会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能够得到补偿是实施新审计方法的前提。实施风险导向审计方法后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，但在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能引起收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施现代风险导向审计方法，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中，行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更为主要的手段。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要