发布时间 : 星期三 文章中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计更新完毕开始阅读860436cebb0d4a7302768e9951e79b8969026875
断是否能够获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的 审计证据时，可以考虑以下事项：
（1）非重要组成部分
如果接触信息受限的组成部分是非重要组成部分，尽管集团项目 组无法接触该组成部分的管理层或注册会计师（包括相关审计工作底 稿），但集团项目组可能拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接 触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，在集团层面实施分析 程序。在这种情况下，集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成 部分相关的充分、适当的审计证据。
（2）重要组成部分
如果某重要组成部分的财务信息预期或已经由组成部分注册会 计师审计并发表审计意见，集团项目组可以考虑是否利用组成部分注 册会计师对组成部分财务报表发表的审计意见，作为集团财务报表审 计的审计证据。若决定利用组成部分注册会计师的工作结果，集团项 目组需要进一步考虑能否从组成部分注册会计师处获取所需信息。获 取信息的方式可能包括查阅组成部分注册会计师的审计工作底稿，或 获取记录已执行的工作和相关结果的总结备忘录等。
当集团项目组预期无法从组成部分注册会计师、组成部分管理层 以及集团管理层获取重要组成部分的财务信息因而无法获取充分、适 当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表 示意见时，集团项目组需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。如果 法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解 除业务约定，则在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团 财务报表发表无法表示意见。
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（3）集团管理层的限制
当集团项目组接触信息的限制来自于集团管理层时，如果这类限 制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的 审计证据，但是需要考虑受到限制的原因是否可能影响集团审计意见。 如果这类限制与重要的组成部分有关，则集团项目组可能无法获取充 分、适当的审计证据, 需要考虑拒绝接受委托或解除业务约定。
三、如何确定组成部分？
答：根据《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务 报表审计的特殊考虑》第十七条的规定，组成部分，是指某一实体或 某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并包括在集 团财务报表中。
通常情况下，集团的母公司、子公司、合营企业以及按照权益法 或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可被视为组成 部分。在某些情况下，集团可能按照职能部门、生产过程、单项产品 或劳务（或一组产品或劳务）或地区分布来组织财务报告系统。在这 种情况下，集团管理层或组成部分管理层可能以职能部门、生产过程、 单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区为单位（报告主体或业 务活动）编制财务信息并将其包括在集团财务报表中。此时，这些职 能部门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区可 被视为组成部分。
集团财务报告系统中可能存在不同层次的组成部分。在这种情况 下，在汇总层次上识别组成部分，可能比逐一识别更为合适。将某一 层次的组成部分汇总起来，也可以构成集团审计的一个组成部分。然 而，这一组成部分也可能需要编制包括其所有组成部分（即子集团）
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财务信息的财务报表。该组成部分注册会计师也需要按照《中国注册 会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》对 子集团财务报表进行审计。在考虑用哪一个层级作为集团审计的组成 部分时，集团项目组可以根据集团的组织结构、各层级的主要经营活 动、管理职能和权限，结合财务指标的重大程度以及集团管理层对财 务信息的分析、管理及考核层级来综合考虑。
例如，在全国性的零售连锁企业的财务报告系统中可能存在着不 同层级的组成部分，由总部汇总各省市子公司的财务数据，各省市子 公司汇总各地区分公司的财务数据，各分公司汇总各个连锁店的财务 数据。通常，连锁店可能仅承担对外销售业务，且销售数据直接汇总 至分公司的财务系统，连锁店不编制单独的财务报表。分公司仅按照 子公司的指令调配货品、分配备用金和采集销售数据，定期将财务报 表报送子公司。子公司负责执行总部的营销策略，并在总部的营销策 略下拥有部分经营权，子公司设有多个职能部门，分别负责开店与关 店决策、与货品供应商谈判、货品的管理、地区销售策略的制定等。 总部负责制定统一的营销策略，并制定对子公司销售业绩的考核指标。 在这样的组织结构和职能设置框架下，由于连锁店不编制单独的财务 信息，不应被视为组成部分，分公司虽然编制单独的财务信息，可以 作为组成部分，但是由于其仅按照子公司的指令执行较简单的事务， 无其他权力，而子公司已经承担部分经营职能，拥有更多的权力并承 担更多的风险，因此，集团项目组可以将子公司作为集团审计的一个 组成部分。
四、如何识别重要组成部分？
答：根据《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务
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报表审计的特殊考虑》第十八条的规定，重要组成部分，是指集团项 目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
（1）单个组成部分对集团具有财务重大性；
（2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团 财务报表发生重大错报的特别风险。
（一）单个组成部分对集团具有财务重大性
一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时， 集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该 基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基 准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如， 集团项目组可能认为超过选定基准 15%的组成部分是重要组成部分。 然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。
在选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时， 实务中通常的做法可能有：
（1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为 衡量的基准。
（2）使用其他的基准作为衡量的基准。例如，集团项目组使用 税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准，但对于亏损的组 成部分，选择其他的基准，如营业收入、亏损额绝对值、资产总额等 可能更加合适。
（3）使用两个或两个以上的基准来综合衡量。例如，如果某些 组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳定的 新成立主体，集团项目组可以采用两个基准来识别是否具有财务重要 性。在这种情况下，集团项目组可对所有组成部分应用两个基准，一
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