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影响注册会计师独立性因素分析 影响注册会计师独立性因素分析
2001年12月2日美国安然公司(Enron Corp)破产案让世人震惊，顿时其股价从最高的90美元跌至50美分左右，股票总市价从最高时700亿美元跌至不足2亿美元。美国能源巨头为何就这样突然陨落了?后经SEC调查发现，一方面是虚假的财务信息，1997年至2000年，该公司多计盈利5.91亿美元，通过合伙投资、关联方交易等手段各年隐瞒负债5.61亿美元到7. 11亿美元不等，合计约25.85亿美元，而股东权益则多列12亿美元。另一方面，最值得惊讶的是，所有这些虚报信息的财务报告竟被聘请的安达信会计师事务所的会计师签了字，出具了不具有公信力的内部控制评价报告和严重失真的审计报告。此后，国内出现的麦科特、银广夏等财务欺诈案也与注册会计师有关，使得CPA的独立性受到更多的质疑，于是人们不禁要问：注册会计师的独立性到哪里去了？究竟是什么因素影响了注册会计师的独立性？本文就此作一讨论。
一、注册会计师审计独立性的内涵与意义
（一）注册会计师审计独立性的内涵
在我国《注册会计师职业道德准则》(以下简称《准则》)对审计独立性的定义中是：“独立性，实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”审计独立性定义告诉我们，独立性包括两个方面：实质上的独立和形式上的独立。
实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态，一种自信心，以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益或人士的影响和压力。
形式上的独立，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系，比如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。
实质独立和形式独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。实质上的独立是无形的，
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难以测量的；而形式上的独立是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上独立，这样才能做到真正的独立。
（二）注册会计师审计独立的意义
独立性是注册会计师审计的理论基石和执业灵魂。因此审计独立性在现实生活中具有举足轻重的作用：
1．维护证券市场秩序
会计信息作为证券市场信息系统的重要组成部分，只在会计信息能在投资者与筹资者之间畅通无阻地交流，才能增强投资者信心，发挥证券市场筹资和资源配置的功能。但因为在公众投资者与上市公司之间存在严重地信息不对称，公众投资者处于信息劣势地位，信息披露成为必要。在信息披露内容中，中期财务报表与年度财务报表是最为主要的方式，而由于财务报表的专业性，并不是每一个投资者都能完全读懂财务报表，更别说对财务报表的甄别能力。因此，由专业的注册会计师对财务报表进行独立审计、鉴别，已成为现代证券市场保证会计信息披露的重要手段。经过注册会计师审计合格的上市公司，其财务报表具有更高的可信度，能够降低证券市场的信息不对称现象，从而更好地指导投资者决策，更好地维护证券市场的秩序。
2．保护市场投资者利益
由于中小投资者远离公司控制中心，无法及时、准确地了解企业真实的经营状况，其投资风险加大。对他们而言，投资中最具参考价值的是注册会计师在审计报告中就企业会计、财务问题对其经营业绩、持续经营、资产质量等方面所做出的综合评估。注册会计师在揭示企业存在的经营、管理、财务等风险中，对于保护投资者，尤其是中小投资者的利益有着重要的作用。
3．维护注册会计师自身公信力
资本市场需要良好的信用体系作为基本支持，这是资本市场存在的必备条件。良好的信用体系可以减少交易成本，促进资本市场的良性发展。就保证证券市场信息披露真实性来说，注册会计师的独立审计对于建立证券市场良好的信用体系有着不可替代的作用。而维护注册会计师良好的公信力，是其应该承担的社会责任，也是注册会计师行业得已存在的根本要求。没有了公信力，注册会计师行业则没有了存在的根基。
二、影响注册会计师独立性因素分析
独立性是审计的生命，在注册会计师审计实践中，存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。本人现就以下几点对影响注册会计师独立性因素进行分析：
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影响注册会计师独立性因素分析 （一）职业道德水平对独立性的影响
实质上的独立是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，注册会计师具备良好的职业道德水平，直接关系到其实质上的独立。注册会计师的职业道德，是指注册会计师在审计实践活动中应当遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面所规定的基本要求。它涉及注册会计师的品德、义务、良心、荣誉等基本范畴，具有很强的约束力。然而在当前，由于社会的普遍缺信，拜金思潮的涌现，以及行业的短期利益趋向，使部分注册会计师放弃了职业操守、把公众利益抛之脑后，一味追逐个人利益。
在科龙案件中，证监会经过对科龙公司5个月的调查，公布了《关于广东科龙电器股份有限公司涉嫌证券违法违规案件调查终结报告》。报告指出，通过虚构销售收入、少提坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段，科龙从2002年至2004年分别虚增利润1.1996亿，1.1847亿和1.4875亿元。根据证监会调查事实，2002年科龙通过虚增利润，掩盖了其亏损的事实，尽管德勤因不能确定2002年初的净资产而对2002年年报出具了保留意见，但其是认同科龙2002年扭亏为盈的；德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见的审计报告，未能发现科龙2003年年报中现金流量表披露存在重大虚假，少计借款收到现金30.255亿元，少计“偿还债务所支付的现金”21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量净额8.897亿元，科龙未披露多起会计政策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔系公司连体投资、关联采购等关联交易事项。2004年度德勤尽管对科龙的收入确认出具了保留意见，但没有揭示科龙巨额资金被挪用或侵占事实，也未对以前年度财务报表要求调整。此后，德勤在2002年、2003年、2004年向科龙收取年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元，合计高达1320万港元。但他们并没有保持注册会计师应有的职业道德为科龙提供与这个高昂的审计费用不相匹配的审计服务。
（二）客户压力对独立性的影响
从理论上讲，在财产所有权与经营权分离的公司制企业中，经营管理者对公司进行经营， 注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督，通过审计报告将信息提供给委托者。但实际上存在两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至治理者；二是我国上市公司内部人控制现象严重。我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9％，远高于国际平均水平。另一项研究表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅3.2人，平均内部人控制度为67％，内部人控制度超过50％的占样本总数的78％。这些足以证实，我国上市公司存在着严重的内部人控制现象，经营者事实上集公司决策权、治理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义，使 股东大会形同虚设。由于公司受管理层控制，聘任哪家事
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