发布时间 : 星期四 文章新企业所得税法实施条例深度解读更新完毕开始阅读c0f7fe4fcf84b9d528ea7af6
该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。权责发生制便于计算应纳税所得额，因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。 由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则。因此，本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算的更加科学合理。 第十条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业根据企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。
「释义」 本条是应纳税所得额计算公式中“亏损”的概念解释。
关于企业所得税法第五条所称“亏损”的具体细化，企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”但企业所得税法的这一规定并没有明确亏损的范围包括哪些？应如何计算亏损额？这就是本条要解决的问题。
在企业所得税法中，亏损是一个很重要的概念，其结转和弥补涉及应纳税所得额的扣除计算问题。因此本条规定了亏损的计算方法，主要包括以下三方面内容：
（一）计算依据为企业所得税法和本条例的规定。即根据企业所得税法及其实施条例规定的收入总额和免税以及各项扣除标准来计算亏损额。
（二）计算公式为：应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除。关于本条中的收入总额的概念，在税法第五条中，已经明确作出了规定，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。关于本条中的不征税收入、免税收入和各项扣除，在税法第七条、第八条和第二十六条分别作出了规定。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。而免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。各项扣除包括准予在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。
（三）计算出来的数额小于零。纳税人在计算应纳税所得额时，收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果就有可能小于零，其小于零的数额即税法中规定可弥补的亏损。只有收入总额减去免税收入和各项扣除后，其得出的结果小于零，即表明该企业的成本大于利润，因而存在亏损，不仅没有可供缴纳企业所得税的收入，还需要将亏损在今后几年的利润收入中予以结转扣除。如果计算出的结果大于零，则表明有可供缴纳企业所得税的收入。如果等于零，则表明利润和成本相抵。
税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。
第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未
分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。 「释义」 本条是关于企业清算所得的具体界定以及清算所得的税务处理的规定。
本条是对企业所得税法第五十五条“清算所得”概念的解释和说明。企业所得税法第五十五条第一款规定：“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”所谓企业清算，是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，如企业清算中的会计处理，与公司正常情况下的财务会计有很大的不同，因为正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，公司不再是连续经营的，各项资产不宜再按历史成本和帐面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立，不再适用，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。清算所得也属于应税收入，但企业所得税法对清算所得没有作详细规定，没有明确清算所得应如何计算？又如何进行税务处理？这就是本条要解决的问题。
原《企业所得税暂行条例》及其实施细则仅就清算所得作出了原则性规定，即纳税人依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。同时明确清算所得是指纳税人清算时的全部资产或财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。用公式表示为：清算所得＝纳税人清算时的全部资产或者财产－清算费用－损失－负债－企业未分配利润－公益金和公积金－实缴资本。 本条对原《企业所得税暂行条例》及其实施细则的上述计算公式进行了简化，因为依据财务会计对清算损益的一般核算方法，通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出；财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增（减）值以及财产变现的增（减）值等，与税法的规定相比，表达方式上不同，但在结果上是一致的。
本条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式，即：
企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费
企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。
按照本条第二款的规定：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资
回收，应冲减投资计税成本；投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。 第二节 收入
第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括存货、固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
「释义」 本条是关于收入的货币形式和非货币形式的规定。
本条是对企业所得税法第六条中规定的取得收入的“货币形式”和“非货币形式”两个术语的解释。企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”货币是商品之间等价交换的媒介，货币形式是指现金以及将以固定或可确定金额的货币形式，非货币形式是指货币以外的其他形式，也可折算为货币而确定其金额。但企业所得税法没有明确取得收入的货币形式和非货币形式分别包括哪些类型？这就是本条需要回答的问题。 明确企业取得收入的各种形式，有助于企业在计算应纳税所得额时，将各种形式的收入首先计入收入总额。原内资、外资税法均没有规定货币形式、非货币形式的具体内容，而主要强调的是企业的哪些收入应计入收入总额，如内资企业所得税条例第五条规定，纳税人的收入总额包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。但没有规定收入都包括什么形式的收入，更没有明确货币形式与非货币形式有哪些内容，在实际操作中就不明确企业是否也要将各种非货币形式的收入计入收入总额。 根据本条规定，企业的以下两种形式的收入都要计入收入总额中。 一、货币形式的收入本条首先明确列举了收入的货币形式的几种类型，包括： （一）现金。即企业持有的流通中的货币，包括纸币和铸币。
（二）存款。即企业在银行存放的款项，是企业对银行的债权，分为活期存款、定期存款、定活两便存款等。企业的资金通常以存款形式存在，包括活期存款和定期存款以及定活两便存款等。
（三）应收账款。即企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，在资产负债表上列为企业的流动资产。
（四）应收票据。即企业持有的、尚未到期兑现的商业票据，是企业未来可以变现的债权权益。
（五）准备持有至到期的债券投资。即到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定，并且企业有明确意图和能力持有至到期的债券投资。该债券必须是收益可以确定，同时该企业还要有意图和能力将其变现的债券。
（六）债务的豁免。即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。 以上六项除现金外，其他五项都是有具体金额的债权权益，因此都可作为收入的货币形式。
二、非货币形式的收入本条第二款列举了非货币形式的几种类型，包括： （一）存货。根据财政部《企业会计准则》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（二）固定资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，固定资产是指同时具有两个特征的有形资产，一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，二是使用寿命超过一个会计年度。
（三）生物资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，生物资产，是指有生命的动物和植物。生物资产分为三类：1.消耗性生物资产，是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等；2.生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；3.公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
（四）无形资产。根据财政部《企业会计准则》的规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。其可辨认性标准包括：1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 （五）股权投资。即企业认购其他企业股份，在短期内无法变现，因此归类为非货币形式的收入。
（六）不准备持有至到期的债券投资。企业随时可能处置这类债券，但债券投资的市场价格却变化莫测，一时无法确定，因此归类为非货币形式的收入。 （七）劳务。即企业向其他企业提供的服务，劳务可以取得相应的报酬，在一些国家甚至可以折价入股，但其为无形资产，未来的收入难以确定，因此也归类为非货币形式的收入。
（八）有关权益。包括除以上七项之外的其他非货币表示的权益。 非货币形式的收入，其主要特征在于能为企业带来经济效益，但其具体金额是难以确定的。如固定资产用于企业的生产经营过程中，并通过折旧或者损耗的方式将其价值转化到将来生产的产品当中，但企业多少经济效益是由固定资产的折旧或者损害带来的，则是难以确定的。
第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
「释义」本条是关于以非货币形式取得的收入的计量标准的规定。 企业所得税法只规定了收入的取得形式可分为货币形式和非货币形式，但对于非货币形式收入如何确定价值则没有规定。而非货币形式收入的价值是其应纳税所得额的计算前提，因此本条对此确定标准作出了规定。 本条是对原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条修改后形成的。原外资企业所得税法实施细则第十三条规定，企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。本条规定以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。按照公允价值确定收入额，使税法进一步与会计准则相衔接。《企业会计准则———基本准则》第四十二条会计计量属性规定，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公允价值来确定收入额。
非货币形式取得的收入，在会计上通常采取公允价值作为标准。根据美国财