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财务会计框架的研究与完善
【摘要】本文首先阐述了财务会计框架的界定内容，包括详细的定义，财务会计框架与基本会计准则的关系，以及财务会计框架与具体会计准则的关系。采取概念框架替代基本准则是我国的必然选择。其次，本文研究了构建中国特色的财务会计概念框架的必要性，一方面，构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务发展的内在要求，另一方面，构建财务会计概念框架是国际会计标准趋同的趋势。最后，本文重点阐述了如何完善我国财务会计框架，提出了总体建议和具体建议。
【关键词】财务会计框架；基本会计准则；中国特色；国际化；建议
一、 财务会计概念框架界定研究
(一) 财务会计概念框架的定义
财务会计概念框架又被称为财务会计概念结构(Conceptual Framework ofFinancial Accounting，简称CF)，是指由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系，它是现代财务会计的理论框架，也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论依据。财务会计概念框架这一专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会(FASB) 。1976年12月2日， FASB首次在公布的三个文件《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《财务会计概念框架研究项目的范围与涵义》中提出，FASB将财务会计概念框架定义为一个能够表明财务会计和财务报表的性质、作用以及局限性的逻辑体系，该逻辑体系是由一部章程、一套目标和一系列基本原理组成的，在这个逻辑体系里，明确会计的根本目的与意图是财务会计的目标，并且会计内容所涵盖的基本概念在会计事项的选择、计量、汇总中始终以原理贯通，最后将结果传递给具有利益关系的集团。此后，很多国家都借鉴美国的做法，将CF作为指导会计准则的依据。
(二) 财务会计概念框架与基本会计准则的关系
我国于1992年颁布的企业会计准则——基本准则，意图是指导具体会计准则的制定，在这一点上与概念框架功能雷同。但随着具体会计准则的陆续颁布，具体准则与基本准则的不一致、不协调愈显突出，当前会计界对概念框架和基本会计准则之间关系主要存在三种观点:①“同一论”，将企业会计准则认同为我国的财务会计概念框架。②“并存论”，在对企业会计准则进行适当修改的基础上，再构建一份概念框架。③“替代论”，取消会计准则，重新构建我国的财务会计概念框架。这样在构建概念框架的过程中存在着一个对基本会计准则的取舍问题。
笔者认为，采取概念框架替代基本准则是我国的必然选择，但是选择替代法的前提，要考虑是采取财务会计概念框架直接替代会计基本准则还是先修改会计基本准则使之缓慢转为财务会计概念框架。我国制定财务会计概念框架的理论条件己经成熟，可以形成独立的财务会计概念框架。最后，在构建我国财务会计概念框架时应注意基本准则自身的不足乃至错误的说法，将不合适乃至错误的说法进行修正，将一些在基本准则里面暂未考虑到的理论问题进行适当的补充。
(三) 财务会计概念框架与具体会计准则的关系
财务会计概念框架的性质是指导准则的制定，内容是由与财务会计理论相关的概念组成，而非直接指导会计实务。可是我国目前的会计准则体系中，具体会计准则是在基本准则的规范下对经济业务中具体核算行为进行规范，即规范经济交易中会计事项的确认、计量、记录和报告的行为。因此，概念框架不是具体会计准则或企业会计制度，它没有建立具体描述交易业务或特定事项的会计程序和披露制度，只是指导具体准则的制定。
二、 构建中国特色的财务会计概念框架的必要性
(一) 构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务发展的内在要求 我国目前的企业会计准则并未真正起到美国财务会计准则委员会和英国会计准则委员会概念框架的作用。具体体现在：
第一，我国基本会计准则理论深度不够、理论阐述不多、有些原则空泛抽象、缺乏可操作性，财务会计概念框架可以有效避免这些弊端，摆脱因具体会计准则的修改而不断修改的局面。而且，在财务会计概念框架中，可以对一些重要理论问题充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用，其可以作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据。
第二，以财务会计概念框架取代企业会计准则，可增强会计信息使用者对财务报告所提供信息的理解。
第三，我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。
第四，以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免；而以财务会计概念框架取代企业会计准则，可以避免这个问题。如对会计要素的定义、确认与计量，在具体会计准则的要素中必然要涉及。
第五，从我国基本会计准则适用范围来看，企业会计准则虽说适用于我国境内的所有企业，但在实际运行中愈来愈表现出缺乏调整力度的问题，许多企业的会计人员感到无所适从。如在我国非盈利性组织会计通常运用收付实现制，而企
业会计准则明文规定一般企业必须采用权责发生制，这个问题的实质就暴露了企业会计准则适用性所存在的问题。
(二) 构建财务会计概念框架是国际会计标准趋同的趋势
现代西方会计理论研究是以财务会计概念框架为中心的。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，可见，会计国际化己是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则等首当其冲应该实现与国际惯例的协调。
只要各国的会计环境存有差异，会计的这种“特色”性就是一种客观必然。但承认会计的“中国特色”，并不意味着可置经济全球化和会计发展的大趋势于不顾，而是要在充分考虑中国会计环境特殊性的前提下，积极稳妥地进行会计国际协调和国际会计协调，最终与世界各国会计界一道实现会计的国际化。
总之，构建我国的财务会计概念框架一定要正确处理好中国特色与会计国际化的关系，把握一个合理的度，如果过分强调“特色”或过分强调“国际化”，可能都会走向极端，都会增加我国会计改革的成本。
三、 完善中国财务会计概念框架的建议
（一） 完善中国财务会计概念框架的总体建议
1. 注重《企业会计准则—基本准则》的理论性指导作用
与美国的财务会计概念框架相比，《企业会计准则—基本准则》的理论性还比较薄弱，它更多的是以法律条文的形式发挥作用，相比之下，美国的财务会计概念框架却有着更强的理论指导性。在这一点上，中国应该借鉴美国，注重《企业会计准则—基本准则》的理论性指导，以使其更好地指导会计准则的发展。 2. 加大财务会计理论研究力度
《企业会计准则—基本准则》被定位为中国现阶段的财务会计概念框架，但从财务框架概念框架的内涵、作用以及性质来看，《企业会计准则—基本准则》还不够完善，还有一些没有顾及到的地方，比如公允价值计量问题以及财务会计报告体系中企业的社会责任等信息披露问题。要使《企业会计准则—基本准则》最大限度地发挥作用，就要持续加大财务会计理论研究的力度，丰富现有的财务会计理论，与此同时，还要不断地关注国外有关财务会计问题修订的内容，只有在此基础上才能制定出更为全面的概念框架。