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如何区分增值税中视同销售行为和进项税额转出行为
薛 钢/文
作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。
许多人在学习《中华人民共和国增值税暂行条例》时，对其中的视同销售行为与进项税额转出行为总是觉得不好理解，掌握起来存在一定难度。能否准确地区分增值税视同销售与进项税额转出行为，将直接影响增值税应纳税额计算的正确性，同时还会影响到会计信息的真实性、准确性。
所谓视同销售是指某些经济行为，在会计上一般不作销售处理，而税法上则作为销售行为，按销售额确认收入并计算有关流转税和所得税。增值税法所规定的视同销售行为，具体包括增值税实施细则第四条规定的八种情况：
（1）将货物交付他人代销；
（2）销售代销货物；
（3） 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移交到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县、市的除外；
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
（5） 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。
在增值税中确认视同销售货物或提供应税劳务，按规定计算销售额并征收增值税，一是为了防止通过这种行为逃避纳税，造成税款流失；二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节税负的不均衡。
所谓进项税额转出是指对于某些货物购进行为，由于其货物的昀终用途未能实现销售收入，
不得作为收入对待，其购进环节所负担的增值税额不得抵扣，如果购买和用途确认不在同一纳税期间，购买当期按规定作了进项抵扣，那么在实际用途确认的当期应将已经扣除但实际不能抵扣的进项税额如数转出。从增值税税额负担角度来讲，进项税额转出在数额上是“一进一出，进出相等”，并不会产生增值税。应该注意的是，在《增值税暂行条例》中并没有明确提出进项税额转出的概念，它实际是会计处理的概念，但这并不意味着增值税法规对此没有涉及，当出现增值税暂行条例第十条规定的“不得扣除的进项税额”的情形，即企业购进货物在使用中改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费或者出现非正常损失时，则应该进行进项税额转出处理。
由此可见，视同销售业务与进项税额转出业务对于增值税的影响是不同的，但在形式上，又具有相似性。因此，在实际操作与考试中，容易混淆两者之间的界限，出现少算、错算增值税的情况。本人根据多年的税收与会计教学经验，试图从另一角度总结出一种更简便易行、通俗易懂的学习方法，以方便大家学习和理解。
一、关于购进货物或应税劳务转变用途的处理
一般纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税能否作为进项税额抵扣，关键在于购进时能否直接认定其用途、将来是否改变原用途以及如何改变用途，归纳起来，具体有三种账务处理方法：
（一）购进时不作进项税额，直接计入所购物资或应税劳务的成本
凡购进时能认定其用途是直接用于不能抵扣进项税额项目的，其增值税专用发票上注明的增值税额就不能作为当期的进项税额抵扣，而应直接计入所购物资或接受劳务的成本，不通过“应交税金－—应交增值税（进项税额）”科目核算，当然也就不存在“应交税金－—应交增值税（进项税额转出）”的处理。
例 1：某企业 2005年 4月购进自建仓库用工程物资一批，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，注明货款20000 元，税款3400 元，款项已支付。 借：工程物资 23400 贷：银行存款 23400
（二）购进时作进项税额，改变用途时作进项税额转出
凡购进时不能直接认定其用途是否用于不能抵扣进项税额项目的，可先将其增值税专用发票上注明的增值税额作为当期的进项税额，记入“应交税金－—应交增值税（进项税额） ”科目。如果该批货物以后改变用途用于不得抵扣进项税额项目的，则应将其原已抵扣的进项税额转出，记入“应交税金－—应交增值税（进项税额转出）”科目，抵减当期的进项税额。
同时，转入相应的有关科目，即用于什么项目，进项税额转到什么项目上，借记“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“应交税金－—应交增值税（进项税额转出）”科目。属于该类项目的主要有：（1）用于非应税项目的购进货物或应税劳务；（2）用于免税项目的购进货物或应税劳务；（3）用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；
（4）以及购进的货物发生非正常损失；
（5）非正常损失的、自产的在产品或产成品等发生非正常损失所耗用的购进货物或者应税劳务。发生非正常损失时，进项税额转入“待处理财产损溢”科目，与遭受非正常损失的自产在产品和产成品的成本一并处理，再分别转入“营业外支出”、“管理费用”、“其他应收款”等科目中。
例 2：某企业 2005年 4月自建仓库领用生产用原材料一批，实际成本 10000元。该批材料于2005年2月购进，当时该批原材料所负担增值税额 1700元已经申报认证抵扣。 2005年4月： 借：在建工程 11700 贷：原材料 10000 应交税金——应交增值税 （进项税额转出） 1700 如果当期销项税额 51000元，当期发生其他已经通过认证可以抵扣的进项税额 20000元，则当期实际缴纳增值税＝51000－（20000－1700）＝32700（元）。
例 3：某企业 2005年 4月因为火灾毁损在产品一批，实际生产成本20000 元，其中外购材料成本比例 50%（外购材料增值税税率17%，进项税额已在前期申报认证抵扣），该批毁损材料尚未批准处理，2005年5月报经企业领导批准转作损失。 2005年4月：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 21700 贷：库存商品——在产品 20000
应交税金一—应交增值税 （进项税额转出） 1700 2005年5月：
借：营业外支出 21700 贷：待处理财产损溢 21700
例 4：某商业企业 2005年2月份购入免税农产品，收购价格 10万元，并支付运费 2000元，取得符合规定的运费发票，已经验收入库。3月份将账面成本为30120（其中 120元是运费转入的成本）的免税农产品发给职工作福利。
2005年2月：
进项税额＝100000×13%+2000×7%＝13140（元）
借：库存商品——免税农产品 88860 应交税金——应交增值税（进项税额） 13140 贷：银行存款 102000
2005年3月：进项税额转出＝30000÷（1－13%）×13%+120÷（1－7%）×7%＝4491.79（元） 借：应付福利费 34611.79 贷：库存商品——免税农产品 30120 应交税金一—应交增值税 （进项税额转出） 4491.79
（三）购进时作进项税额，改变用途时作销项税额 与第二种处理相同，购进时不能直接认定其用途的，也将增值税专用发票上注明的增值税作为当期的进项税额。但若以后改变用途用于企业外部视同销售项目的，其应缴纳的增值税作为当期的销项税额，记入“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，此时不涉及进项税额转出的问题。此类行为主要有：对外投资；无偿赠送他人；配给股东或投资者。（根据其原理，还应该包括抵偿债务、非货币性交易等情况。）
例 5：某企业 2005年 2月购入生产用原材料一批，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，注明货款 20000元，税额 3400元，当月通过认证申报抵扣。4月将该批原材料对外投资，双方协议按成本价格计算，投资采用成本法核算，市场同类货物价格为 22000元。 2005年2月：
借：原材料 20000 应交税金——应交增值税（进项税额） 3400 贷：银行存款 23400 2005年 4月：
借：长期股权投资 23740 贷：原材料 20000
应交税金——应交增值税（销项税额） 3740（22000×17%）
二、关于自产或委托加工货物视同销售的处理
自产或委托加工货物，无论用于企业的内部还是外部，均视同销售，计算相应的销项税额。借记“在建工程”、“应付福利费”、“长期股权投资”、“营业外支出”、“应付股利”等科目，贷记“应交税金－—应交增值税（销项税额）”科目。此时不会涉及到进项税额转出的处理。
例 6：某企业将自己生产的新产品用于自建仓库，实际成本 10000元，无同类产品市场价
格，税务机关核定的组成计税价格 11000元，应交增值税为 1870元。 借：在建工程 11870 贷：库存商品 10000 应交税金——应交增值税（销项税额） 1870 例 7：某企业将自己生产的护肤护发产品无偿捐赠给客户，实际成本 8000元，无同类产品市场价格，成本利润率5%，消费税率8%。组成计税价格＝8000×（1+5%）÷（1-8%）＝9130.43（元） 应交增值税＝9130.43× 17%＝1552.17（元） 应交消费税＝9130.43×8%＝730.43（元） 借：营业外支出 10282.6 贷：库存商品——产成品 8000
应交税金——应交增值税（销项税额） 1552.17 应交税金——应交消费税 730.43
通过上面的分析，可以发现视同销售行为与进项税额转出行为是不会同时出现的。这是由于增值税的计税原理所造成的，视同销售从税法角度理解仍然是出现了“产出”，从而出现销项税额，那么购进行为就可以承认是“投入”，进项税额就应该允许扣除；反之，如果外购货物的使用结果没有形成“产出”，也就没有销项税额，那么“投入”也就不允许抵扣进项税额，如果以前已经抵扣了，当期就应作进项税额转出。