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中国移动安徽公司第二届财务专题征文活动获奖论文 作业成本法在电信企业的应用研究
作业成本法在电信企业的应用研究
王红
（中国移动通信集团安徽有限公司芜湖分公司）
摘要：准确和详细的成本信息是企业经营决策和制定发展战略不可或缺的基础信息，不准确的成本信息必然会对业务发展策略、成本管理等一系列经营管理活动产生不良影响,从而加大决策成本,甚至导致决策失误。随着我国通信行业的开放发展，竞争日趋激烈，选择正确的成本计算方法提供成本信息成为了重中之重。以作业为基础的成本核算方法，在国外已被广泛研究和应用，这种方法能够有效地进行电信成本分摊，有利于电信企业加强成本控制，提高管理水平。本文将作业成本法引入移动通信运营企业，在简单介绍电信企业成本核算方法的发展和作业成本法的原理及理论基础后，结合了安徽移动的2010年营销费用进行实例分析。从理论和作业层面证明了作业成本方法在移动通信企业运用的可行性和有效性。 关键词：效益成本作业法 财务管理 安徽移动
一、序言
（一）我国电信企业成本核算方法的发展
为了与工业企业一样在成本核算上与国际惯例接轨，规范电信企业的会计核算，提高电信企业会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及国家有关法律、法规，结合电信企业的实际情况，财政部制定了《电信企业会计核算办法》，于2003年1月1日起在已执行《企业会计制度》的各电信企业中推行。该核算办法规定：电信企业的成本核算对象，按通信网络进行划分；电信企业成本费用的归集和分摊，按照“谁受益、谁承担”的原则，将所发生的各项费用，凡能明确归属于哪个通信网的耗费，就直接计入与其相关通信网的成本项目中；凡是关系到两个或两个以上通信网成本的，或者通信网与管理等部门共同使用的费用，先归集到“共同费用”科目，然后按照规定的成本费用分摊方法，计入相关通信网的成本、管理费用。
（二）传统成本核算方法的不足和局限
我国电信业已经从垄断到竞争性经营转变，电信运营市场竞争日趋激烈。我国电信运营商曾经采用的核算成本制度已越来越难以适应市场与网络的变化：一是网络平台越来越多，
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网络的融合是必然的发展趋势，按照各网络对象核算，根本无法满足其要求。二是在激烈的市场竞争条件下，传统核算不能满足企业的需求，无法对产品决策和定价进行指导。三是各种增值业务越来越多，原有的核算方式无法满足众多的产品核算需求，难以提供经营指导。四是成本控制的压力随着电信运营商竞争的加剧而越来越大，传统成本核算无法对成本进行有效的事前控制。同时，电信企业生产特点决定了以传统的财务核算为基础来进行成本核算，难以适应形势的变化。电信企业的间接成本很多，直接成本较少，间接成本占总成本的比例从20 世纪60 年代的30%上升到现在的60%-90%；电信网络成本在总成本中所占的比重达30% -60% ，大部分的网络资源是共用的，资源的共用性导致成本核算的困难；电信企业的营销成本也在迅速上升，已经占到总成本的10%左右。由于电信产品的高度相关性，业务捆绑比较多，营销费用分摊到单一产品非常困难。这些“以直接成本分摊为主，按简单比例分配间接成本”的传统成本核算方法，是难以适应电信企业发展需求的。因此，电信企业需要建立以产品为核心、以成本核算为基础、以成本控制为手段的新的成本管理系统，以更好地为企业提供决策支撑。
（三）研究的意义及方法
作业成本法是一种新兴的、极其先进的成本核算方法。它以作业为基础，以控制作业的方式控制成本，而不是直接控制成本，从而在根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业的流程管理、成本控制、实现企业整体战略目标提供了良好的基础，发挥了积极的推动作用。因此，不论在提高效率或者是在提高整体竞争力方面，在我国研究并推广作业成本法和作业成本管理有着重大现实意义。在政府监管日益严格的情况下，在市场竞争日益激烈和企业自身经营管理的双重压力下，欧美电信运营企业纷纷根据各自实际情况建立自己的作业成本法核算体系。经过对作业成本法进行比较深入、细致的研究和在实践中不断探索、总结，并已证明作业成本法在现实条件、迫切性等方面完全适合移动通信运营企业。
本文采用的研究方法主要是文献研究方法和实证研究方法。在借鉴国内外已有的相关研究成果的基础上，通过安徽移动通信企业具体业务，以2010年实际发生的营销费用为例进行了作业成本法的实际操作研究。
二、作业成本法的简单综述 （一） 作业成本法研究现状综述
作业成本法的产生最早可追溯到20世纪30年代末40年代初。第一个从理论上探讨作业成
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本会计的是会计大师埃里克科勒教授。他的作业成本会计思想是在1938年-1950年间逐步形成的。1941年科勒在《会计论坛》杂志上发表的一篇文章指出：作业就是一个组织单位对一项工程，一个大型建设项目，一项规划及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。这是作业成本法在理论上思考的雏形。1952年科勒编著的《会计师词典》认为：每项作业都要设置一个账户，即作业账户，作业账户是指某交易事项的收入和费用账户，该交易事项的作业主管人应履行责任，实行控制。交易事项包括材料和各种服务，但属于他人责任范围及其他事项不在该账户范围之内。科勒对作业及作业账户的研究为作业成本法以后的发展奠定了基础。
乔治.斯托布斯发展了作业成本方法理论。他主张会计是一个信息系统，研究作业成本会计应当首先明确三个概念：“作业”“成本”“会计目标-决策有用性”。1953-1954年斯托布斯在其博士论文中指出：作业成本计算的成本不是一种存量，而是一种流出量；成本计算的对象应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。
20世纪80年代美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，传统成本中按照人工工时，工作量等分配间接成本的思路，使成本扭曲程度令人吃惊，而产品成本信息的扭曲又严重影响公司的盈利能力和战略决策。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义。在此背景下，美国芝加哥大学教授的罗宾.库伯和哈佛大学的卡普兰教授，在美国公司调查研究之后，对作业成本法给予了明确的解释。1988年库伯认为，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业成本的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。他还提出了成本动因理论。可以说库伯和卡普兰进一步发展了斯托布斯的作业成本法思想，他们的这些重要文献对作业成本法的有关重要问题进行了全面深入系统的分析，基本上奠定了作业成本研究的基石，标志着作业成本法的诞生。
卡普兰教授出版了《管理会计相关性消失》，并在这一著作中提出，传统管理会计的相关性和可行性已经下降并趋于消失，应该选择一个全新的思路来研究成本，而作业成本法是最新的思路和最优秀的方法。他对作业成本法的研究更加深入具体，对作业成本法的理论更为完善，将其上升为系统化的成本核算和管理理论，所以学界认为卡普兰教授是作业成本法的集大成者。
（二） 作业成本法的简单介绍
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。作业是指基于一定目的,消耗一定资源的特定范围的工作,如维护光纤。作业是作业成本法的核心，因为它是连接资源和产品之间的
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桥梁。作业也是企业内部生产经营的最基本单元，也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。成本动因则是引发成本的特征事项,反映了成本分配的因果关系,如维护光纤的数目就是维护光纤作业的作业成本动因。成本动因是用来反映和计量发生成本的作业的特性的指标。它所表现的是引起成本发生与变化的内在原因，计算作业成本的基本依据，揭示作业的原因和作业消耗资源的大小。有了成本动因，成本分摊的标准将被扩大，不再仅仅局限于传统的财务变量。而诸如客户单据张数，网络优化次数，维护光纤的数目等非财务变量也可以成为成本分摊的标准，需要做的是准确辨别分配标准的适用性，即选择合理的成本动因。成本动因是分配的标准，对成本信息的准确性和相关性由关键性的影响，是进行成本分析的基础ABC 最初应用在制造业,进入20 世纪90 年代,被越来越多的银行、电信、电力、医院等服务行业所接受,而且从服务行业间接成本占较大比例的成本构成特点看,服务业似乎更适合应用作业成本法。
基本原理是将资源成本通过资源成本动因追溯到作业，再将作业成本通过作业成本动因追溯到产品、服务和用户等成本对象。可以描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发生。其中作业是产品和资源之间的桥梁，因而成本作业法将重点放在作业的核算上。根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段是鉴别出耗费资源的作业，然后把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业和作业中心，形成作业成本;第二阶段是明确成本对象，确认作业动因，计算成本动因率，将作业成本库中的成本分配到确定的成本对象。
（三）与传统成本计算方法的区别
1.成本核算对象
ABC 将作业或作业中心作为成本对象,而传统成本体系则是以成本中心作为成本对象,所以ABC可提供作业成本数据,而传统成本体系不能提供。
2.成本分配方法
ABC 使用资源动因和作业动因追溯成本,而传统成本计算方法主要采用分摊的方法。成本分配主要有三种方法:直接追溯、动因追溯和分摊,分摊方法最不准确。作业成本法强调直接追溯和动因追溯,因此大大提高了成本分摊的准确性。
作业成本法显然具有明显优势，它的出发点是作业，并以作业作为间接费用的归集对象，再通过作业动因将作业成本到成本对象上。它一改以往单一的分配标准为多标准，采用得的是多元化的分配标准，对不同的作业采用不同的资源动因分配间接费用，分割、缩小间接费