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浅谈企业债务重组的会计问题
1.3.2 债务重组产生对债务人的意义
债务人不偿还债务的情况一般都是在出现重大财务困难的时候，无法偿还债务。债务人实施债务重组可能带来的好处有：第一，通过用非货币性资产清偿债务、展期偿还债务、降低贷款利率、或降低偿还本金来减轻企业债务清偿的现金支出压力；第二，通过债务重组使盈利能力和融资能力得到改善。企业债务重组获得实质性的成功，同时形成新的核心竞争力并获得可持续发展的新机会，主要得益于以下两个方面：第一，债务重组后企业股权结构的调整使得企业人力资源、产品经营与内部管理等朝着良性发展的方向变化，如进行资产重组、资产置换以改变现有的资产结构和盈利能力，重新形成企业的核心竞争力；第二，在企业增量融资以后，企业的某些资产能够被激活，产生增量利润，如通过债务融资、股权融资来增加企业资产的活力，盘活企业资产，创造新的利润增长点。
从另一方面来说，债务的不偿还需要承担法律责任，一旦债权人因失去耐心而就债权提起诉讼，往往会对债务人造成更严重的后果。比起将公司资产进行清算而破产，债务人会更加倾心于债务的偿还，因为破产等同于灭亡，公司再无起死回生的机会，而通过修改债务条件的债务清偿还可以为公司赢得宝贵的经营时间，重整旗鼓，东山再起。
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第2章 债务重组的会计处理
2006年的会计准则中把债务重组的会计处理根据债权人与债务人的不同立场，针对不同的债务重组方式，即以资产清偿债务、以债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务、以以上三种方式组合清偿债务等进行了详细规定，其中的以资产清偿债务可细分为：以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式来清偿债务。
2.1 债权人的会计处理
以现金资产清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益，营业外支出。当债权人已经对债权计提了减值准备，就应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减减值准备之后仍有余额的，应予转会并抵减当期资产减值损失。当债权人未对债权计提减值准备时，应直接将该差额确认为债务重组损失。
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人对重组债权个别计提减值准备的，将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转会并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是个别计提减值准备，而是采取组合计提减值准备的方法，则债权人应将对应该债务人的减值准备倒算过来，再确定是否确认债务重组损失。 2.1.1 以债务转为资本清偿债务
对债权人而言，应当将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当首先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。 2.1.2 以修改其他债务条件清偿债务
企业会计准则第 12 号——债务重组中规定：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已
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经对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
具体的，企业采用修改其他债务重组方式进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。其中的或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项是否出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（1）不涉及或有应收金额的债务重组
债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当首先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
（2）涉及或有应付金额的债务重组
以修改其他债务条件进行的债务和重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 2.1.3 以组合方式清偿债务
债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据以计算确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
2.2 债务人的会计处理
以现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。
债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，为债务重组利得，计入当期损益。资产转让损益是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应按照相关准则规定处理，如：存货应视同销售处理，固定资产应先进行清理，无形资产应视同处置处理。 2.2.1 以债务转为资本清偿债务
对债务人而言，将债务转为资本时，应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的
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公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价），计入资本公积。
重组债务账面价值超过股份公允价值总额（或者股权的账面价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术合理的确定其公允价值。 2.2.2 以修改其他债务条件清偿债务
与债权人相同，债务人对采用修改其他债务条件清偿债务的方式也应该区分是否涉及或有应付金额进行会计处理。
（1）不涉及或有应付金额的债务重组
对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的账面价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。
（2）涉及或有应付金额的债务重组
以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2.2.3 以组合方式清偿债务
债务重组以现金、非现金资产、债务转为资产、修改其他债务条件等方式组合偿债的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。所产生的债务重组利得、资产转让损益等均应于债务重组当期确认。
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