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浅谈实质重于形式原则的运用
内容提要：实质重于形式原则的运用是我国会计改革发展的必然结果，标志着我国现行的会计制度又前进了一步。本文在理解实质重于形式原则含义的基础上，分析了实质重于形式原则出现的必然性及实质重于形式原则的意义，进而重点探讨了实质重于形式原则在我国会计中的具体运用，最后提出了实质重于形式原则在运用时应注意的几个问题。
我国财政部于2001年1月18日发布的新《企业会计制度》第一章第十一条第二款中，对实质重于形式原则是这样规定的：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”也就是说，在会计核算过程中，对某一交易或事项的处理，应当本着经济实质重于法律形式的原则做出判断。特别是当法律、法规没有做出规定或规定不明确时，就应根据其经济实质做出判断和处理。
2006年2月我国财政部新颁布的《企业会计准则》的基本准则中虽然没有直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。实质重于形式原则是此次会计改革的重大突破，对规范会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。
一、实质重于形式原则出现的必然性
(一)会计准则国际化
随着我国加入WTO，我国经济与国际经济逐步接轨，对会计准则国际化提出了必然的要求，国际会计准则影响世界各国的经济发展规模和趋势。《国际会计准则2000》中指出：“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位，然而，可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下，将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易”。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。
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(二)原有会计准则和会计制度存在缺陷
原有准则和制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。
1、某些不符合资产定义的财产，已经形成损失或支出，却仍然作为资产在资产负债表上反映，如递延资产、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。
2、固定资产折旧政策、固定资产净残值率、报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身特点和固定资产磨损程度来确定。
3、由于存货积压，变现能力差，存货的账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值。
4、坏账准备按照国家统一规定的比例提取，已经发生的坏账损失，要经过财政部门批准才能冲销，致使大量呆账、坏账长期挂在账上，导致企业现金流量严重不足。
5、确认和计量收入无正确的标准。有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必须虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧企业资金短缺。
(三)企业组织形式和经济业务的复杂化
1、由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展。它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。
2、随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。
二、实质重于形式原则的意义
（一）是对一致性原则的补充
一致性原则要求同一会计主体的会计核算方法应当前后各期一致，不得随意变更。但是，如果会计核算方法的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，企业也可以变更会计核算方法，并在会计报告中作相应披露。这正是隐含着对实质重于形式原则的体现。例如，某企业固定资产折旧的计提原来一直采用直线法，但是为了适应市场经济的需要，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。那么，我们就应看其经济实质，作出必要的变更，采用加速折旧法来计提折旧。
（二）是对权责发生制原则的补充
权责发生制原则是企业确认收入和费用时要遵循的一项重要原则。其具体要求是：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作
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为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。但有时企业发生的货币收支业务与交易或事项本身并不完全协调。而企业处在复杂的经济环境中，其现金流量也许在某些方面更能反映营运能力、偿债能力和发展前景。这也就是在以权责发生制为收入确认和费用计量原则的基础上，我们为什么还需要编制现金流量表的原因。
（三）和谨慎性原则相辅相成
企业的经营活动充满着风险和不确定性，谨慎性原则也贯穿于会计核算的全过程。要求企业对可能发生的各项资产损失计提的八项准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值不一致时，那么原账面价值就不能够反映企业资产的真实状况，取得时的历史成本价也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，调整原有的账面记录，使会计资料能更真实、恰当地反映资产的经济实质。这就是实质重于形式原则与谨慎性原则的内在联系。
三、实质重于形式原则的运用
（一）在资产确认中的运用 1、存货入账时间
存货的入账时间一般以收到发票时作为入账时间。在实际采购业务中，在月末时，有时存货已入库甚至货物已销售出去而企业发票账单没有收到，这种情况下但仍需根据经济事实，先将存货估价入账，下月初再用红字冲回。例如，某企业2009年12月31日购进原材料一批，仓库已验收入库，月末时财务部门尚未收到发票账单，会计人员仍应将存货估价入账。
2、坏账损失的核算
会计制度规定，一般情况下企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：(1)、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；(2)、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；(3)、债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。但会计制度同时还规定，在有确凿证据表明某项应收款项不能够收回或收回的可能性不大时，应全额计提坏账准备，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务，以及三年以上的应收账款，应全额计提坏账准备。显然债务单位出现前述情况从形式上看不具备制度规定的确认坏账的条件，但这些情况已表明实质上该项应收账款不能收回或收回的可能性不大，所以应视同坏账，全额计提坏账准备，转入资产减值损失。
3、长期股权投资的核算方法
对于长期股权投资，会计核算方法分别有成本法和权益法。选择会计核算方法的标准是
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是否具有控制权或重大影响，但实际会计工作中，不能单纯依据具有控制权或重大影响的形式去判断。通常以拥有控股权的比例为大于或等于20%来判断，控股权大于或等于20%的，一般采用权益法，控股权小于20%的，一般采用成本法。
4、长期股权投资计提减值准备
有市价的长期股权投资应在其可收回金额低于其账面价值时计提长期投资减值准备，可收回金额的形式是其市价，其实质是被投资企业的财务状况的好坏。一项长期投资是否应计提减值准备可根据下列迹象判断：（1）、市价持续2年低于账面价值；（2）、该项投资暂停交易1年或1年以上；（3）、被投资企业当年发生严重亏损；（4）、被投资企业持续2年发生亏损；（5）、被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。上述迹象出现时，表明被投资企业财务状况不佳，一般会引起市价下跌，所以在此基础上计提减值准备。但是，如果上述各种迹象存在，而市价并未降低，甚至还高于其账面价值，投资企业应按被投资企业实际的财务状况预计未来可收回金额，并计提减值准备，而不应再按市价计提减值准备。
5、固定资产的借款费用
可以资本化的借款费用是为购进固定资产而专门借款所发生的借款费用。只有同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购进活动已经开始这三个条件，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才可以资本化。如果固定资产的购进或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始，这样就避免了企业利用固定资产借款费用虚增固定资产，调节利润。
6、融资租入固定资产
《企业会计准则》第三十条规定：“融资租入的固定资产应当比照自有固定资产核算，并在会计报表附注中说明”。对于以融资租赁方式租入的固定资产来说，虽然在法律形式上企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同约定的租赁期相当长，一般接近于该资产的使用寿命；租赁期满，承租企业一般有优先购买该资产的选择权；在租赁期内，承租企业有权支配资产并从中受益。实际上，固定资产的风险和收益已转移到承租人，承租人对所租入的固定资产具有控制权和使用权，应视为企业的资产。
（二）在负债确认中的运用 1、或有负债的确认
或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。从这个定义可知，或有负债的一个重要特征是不确定性，即确认或有负债的关键是看该义务是不是很可能导致经
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